Hintergrund:
Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat mit seinem aktuellen Schreiben vom 4. April 2018 das bisher gültige Schreiben aus dem Jahr 1996 zur steuerlichen Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs an Arbeitnehmer überarbeitet und an die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung angepasst. Die Regelungen weiterer BMF‐Schreiben aus den vergangenen Jahren zu diesem Thema wurden in das aktuelle Schreiben integriert. Anlässlich der aktuellen Stellungnahme des BMF und aufgrund der in unserer steuerlichen Beratungspraxis immer wieder auftauchenden Fragen zu der Überlassung betrieblicher Kraftfahrzeuge an Arbeitnehmer möchten wir dieses Thema etwas näher beleuchten.
Grundsätzliche lohnsteuerliche Behandlung
Wird einem Arbeitnehmer ein Dienstwagen auch privat zur Nutzung überlassen, entsteht ihm ein geldwerter Vorteil, der vom Arbeitgeber in der Gehaltsabrechnung berücksichtigt werden muss. Dieser Vorteil ist lohnsteuer‐ und sozialversicherungspflichtig genauso wie das reguläre Gehalt. Zur Berechnung des geldwerten Vorteils sieht der Gesetzgeber die sogenannte Ein‐ Prozent‐Regelung oder die Fahrtenbuchmethode vor (Wahlrecht!). Da die Finanzverwaltung an das Führen eines Fahrtenbuchs recht strenge Anforderungen stellt, entscheidet man sich in der Praxis überwiegend für die Anwendung der Ein‐Prozent‐ Regelung. Bei dieser Methode wird der abgabenpflichtige Nutzungswert für den Arbeitnehmer pauschal ermittelt. Der tatsächliche Umfang der privaten Nutzung bleibt hierbei unberücksichtigt. Sofern ein Arbeitnehmer ein Kraftfahrzeug zum deutlich überwiegenden Teil beruflich und nur in geringem Maße privat nutzt (z. B. Vertreter‐ oder Vertriebstätigkeit) wird die Anwendung der Fahrtenbuchmethode wahrscheinlich zu einem günstigeren Ergebnis für den Arbeitnehmer führen.
Als Bemessungsgrundlage dient bei der Berechnung des geldwerten Vorteils nach der Ein‐Prozent‐Regelung der Bruttolistenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeugs. Dieser wird auf volle 100 EUR abgerundet. Zu beachten ist, dass dies auch bei geleasten und bei gebrauchten Fahrzeugen gilt. Erwirbt also beispielsweise ein Unternehmen ein gebrauchtes Fahrzeug und überlässt es einem Arbeitnehmer zur privaten Nutzung, so wird der geldwerte Vorteil bei der Ein‐Prozent‐Regelung immer nach dem Bruttolistenpreis des entsprechenden Neufahrzeugs berechnet. Der tatsächlich bezahlte Kaufpreis spielt keine Rolle.
Zum geldwerten Vorteil zählt ebenso die Nutzung des Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (= Arbeitsstätte). Hierbei wird die einfache Entfernung zur ersten Tätigkeitsstätte kalendermonatlich pauschal mit 0,03 Prozent des Bruttolistenpreises pro Kilometer angesetzt. Von dieser Berechnungsmethode kann bei Arbeitnehmern abgewichen werden, die höchstens 180 Tage im Jahr ihre erste Tätigkeitsstätte aufsuchen (z. B. Teilzeitangestellte).
Beispiel 1
Bruttolistenpreis (BLP) 30.000,00 €
1 % des BLP 300,00 €
0,03 % des BLP pro Kilometer 9,00 €
20 km Entfernung 180,00 €
Geldwerter Vorteil Monat 480,00 €
Geldwerter Vorteil Jahr 5.760,00 €
Dieser geldwerte Vorteil wird dem Bruttogehalt des Arbeitnehmers hinzugerechnet und die sich ergebende Summe dient als Grundlage zur Berechnung der Lohnsteuer und der Sozialversicherungsbeiträge. Nach Abzug dieser Abgaben wird der gesamte geldwerte Vorteil zusätzlich vom Nettolohn abgezogen. Auf diesem Weg wird das Nettogehalt nur um die auf den geldwerten Vorteil entfallenden Abzüge gemindert.
Wie bereits oben erwähnt, zeigt die Berechnung, dass die tatsächliche private Nutzung bei dieser Berechnung völlig unberücksichtigt bleibt. Da durch die pauschale Ermittlung sämtliche private Nutzungen erfasst und durch die Versteuerung abgegolten werden, beispielsweise auch private Urlaubsreisen mit dem Auto, wird diese Berechnungsmethode zum Teil kritisch betrachtet. Unter der Überschrift „Autofahren zum Festpreis“ wurde insbesondere aus ökologischer Sicht Kritik geübt, da der PKW‐ Nutzer nicht mit Mehrkosten belastet wird, wenn er das Fahrzeug in größerem Umfang nutzt. Diesen Aspekt haben auch viele Arbeitgeber im Auge, wenn sie mit ihren Angestellten eine vertragliche Obergrenze bei der Fahrzeugnutzung festlegen (z. B. 25.000 km/Jahr). Wenn diese Grenze nicht eingehalten wird, muss der Arbeitnehmer häufig einen bestimmten Betrag pro Kilometer der Mehrnutzung an den Arbeitgeber zahlen (z. B. 0,20 EUR). Der Arbeitgeber deckelt damit praktisch sein finanzielles Risiko bei der Fahrzeugüberlassung an seine Angestellten.
Zahlung eines Nutzungsentgelts durch den Arbeitnehmer
Eine in der Praxis häufig anzutreffende Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ist die Festlegung eines Nutzungsentgelts. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zu diesem Thema in der jüngeren Vergangenheit mehrfach geurteilt.
Zahlt der Arbeitnehmer aufgrund einer derartigen Vereinbarung an den Arbeitgeber ein Nutzungsentgelt für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs, so mindert dies den ermittelten Nutzungswert. Nutzungsentgelte können dabei in verschiedener Form auftreten. Denkbar sind beispielsweise eine nutzungsunabhängige Monatspauschale, eine Kilometerpauschale oder auch die vollständige oder teilweise Übernahme einzelner Kraftfahrzeugkosten, wie z. B. Treibstoff‐ oder Versicherungskosten. In Höhe des gezahlten Nutzungsentgelts wird dem Arbeitnehmer kein geldwerter Vorteil zugewendet, sodass der nach der Ein‐Prozent‐Regelung pauschal ermittelte geldwerte Vorteile entsprechend gekürzt wird.
Beispiel 2
Würde der Arbeitnehmer im Beispiel 1 monatlich ein Nutzungsentgelt in Höhe von 150 EUR für die private Nutzung des Fahrzeugs an den Arbeitgeber zahlen, so würde sich der geldwerte Vorteil auf 330 EUR reduzieren. Das gleiche Ergebnis entstünde, wenn der Arbeitnehmer (nachweislich) Treibstoffkosten in Höhe von 150 EUR übernehmen würde. Sofern das Nutzungsentgelt den Nutzungswert übersteigt, führt der übersteigende Betrag allerdings weder zu negativem Arbeitslohn noch zu berücksichtigungsfähigen Werbungskosten. Der geldwerte Vorteil kann lediglich auf Null sinken, aber nie negativ werden.
Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten
Leistet der Arbeitnehmer Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten eines ihm zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeugs, können diese sowohl im Zahlungsjahr als auch in den darauf folgenden Kalenderjahren auf den privaten Nutzungswert dieses Fahrzeugs bis auf 0 EUR angerechnet werden. Dies gilt entsprechend für Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu Leasingsonderzahlungen.
Beispiel 3
Hätte der Arbeitnehmer im Beispiel 1 einen Zuschuss zu den Anschaffungskosten des betrieblichen Kraftfahrzeugs in Höhe von 7.760 EUR geleistet, würde sich der geldwerte Vorteil im ersten Jahr auf 0 EUR reduzieren. Der im ersten Jahr nicht verbrauchte Betrag in Höhe von 2.000 EUR (7.760 EUR abzüglich 5.760 EUR) würde den geldwerten Vorteil im zweiten Jahr auf EUR 3.760 reduzieren.
Elektromobilität
Zur Förderung der Elektromobilität gibt es Sonderregelungen für Elektro‐ und Hybridfahrzeuge. In Abhängigkeit von der Leistung des Fahrzeugs kann hier der Bruttolistenpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage gemindert werden. Dadurch ist nicht der gesamte Bruttolistenpreis für die Ermittlung des geldwerten Vorteils maßgeblich. Der Gesetzgeber möchte damit einen Anreiz schaffen, Fahrzeuge mit alternativen Antrieben auch auf betrieblicher Ebene zu nutzen. Die derzeit noch höheren Anschaffungskosten sollen durch die Minderung der Besteuerungsgrundlage ausgeglichen werden.
Hinweise
- Im Rahmen dieses Artikels konnten nur ausgewählte Aspekte zu der Kraftfahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer behandelt werden. Das BMF‐Schreiben vom 4. April 2018 nimmt Stellung zu vielen weiteren Einzelfragen zu diesem Thema.
- Vor der Anschaffung von Dienstwagen sind die Nutzungsüberlassungsverträge sowie die Arbeitsverträge auf die ertragsteuerlichen Folgen zu überprüfen, um Mehrsteueraufwendungen im Rahmen einer Betriebsprüfung zu vermeiden.
